Gümrük Vergisine Eş Etkili Vergi ve Mali Yüklerin Gümrük Vergisi Tanımı Kapsamında Değerlendirmesi

 

GİRİŞ

Bu çalışmamızın amacı, ilgili mevzuat hükümleri uyarınca dış ticaret işlemlerine konu olan eşyalara uygulanan gümrük vergisi dışındaki  vergi ve mali yükleri hem teorik hem de yürürlükteki gümrük mevzuatındaki gümrük vergisi tanımı kapsamında irdelemek ve mevzuatta yer alan kavram çelişkilerini ortaya koymaktır.

Bilindiği üzere, klasik anlamdaki gümrük vergileri uygulamalarının etkinlikleri küresel bütünleşmeler ve ticaretin serbestleştirilmesi yönündeki gelişmeler nedenleriyle azalmıştır. Bu bağlamda, ülkeler yerli üretimi koruma, mali veya diğer amaçlarla  gümrük vergisi olarak adlandırılamayan ancak uygulandığı eşyaya gümrük vergisi etkisi yaratan  gümrük vergisine eş etkili çeşitli vergi ve  mali yükler uygulamaktadırlar.

Ülkemizde uluslararası ticarete konu olan eşya üzerinden alınan Gümrük Vergisi dışında Toplu Konut Fonu- Tarım Payı, Antidamping Vergisi, İthalde Alınan Katma Değer Vergisi (KDV), İthalde Alınan Özel Tüketim Vergisi(ÖTV), Tütün Fonu, Maden Fonu, Telafi Edici Vergi(TEV), Çevre Katkı Payı, Kaynak Kullanım Destekleme Fonu(KKDF), Destekleme ve Fiyat İstikrar Fonu Kesintisi(DFİF), Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu Kapsamında Alınan Kesinti(Kültür Bakanlığı Kesintisi), Damga Vergisi vb. çeşitli adlar altında alınan vergi ve mali yükler bulunmaktadır.

Yukarıda verilen gümrük vergisi adı altında alınmayan ancak gümrük idarelerince kendi hesabına ya da başka kurumlar nam ve hesabına tahsil edilen vergi ve mali yüklerin gümrük mevzuatının uygulamasında ‘’gümrük vergisi’’  addelip edilmeyeceği konusunda yürürlükte bulunan 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nu ve buna bağlı olarak çıkarılan Gümrük Yönetmeliği’nde yer alan ‘’Gümrük Vergileri’’ ‘’İthalat Vergileri’’ terimi tanımlarının  birbirinden farklılık arz ettiği görülmektedir. tanımı içerisinde yer alan

Bu nedenle, Gümrük vergisi dışında alınan vergi ve mali yüklerin ‘’gümrük vergisine eş etkili vergi ya da mali yük’’, diğer bir ifade ile, ‘’gümrük vergisi’’ olarak nitelendirilip nitelendirilemeyeceği gümrük mevzuatı uygulamalarında önem arz eden bir konu olarak karşımıza çıkmaktadır.

Yazımızın birinci bölümünde  gümrük vergilerinin teorik tanımı ve nitelikleri irdelenmiş; ikinci bölümünde gümrük vergilerinin Türk Vergi Sistemi içerisindeki yeri belirlenmeye çalışılmıştır. Üçüncü bölümde, gümrük vergileri tanımındaki değerlendirmelere esas teşkil edecek vergi hukukundaki vergilendirme ilkelerine yer verilmiştir. Dördüncü bölümde ise, gümrük mevzuatında gümrük vergilerinin tanımındaki çelişkiler ve belirsizlikler üzerinde yapılan tespit ve değerlendirmeler ortaya konulmuştur. Beşinci bölümde, gümrük vergilerine eş etkili vergi ve gümrük vergilerine eş etkili mali yük tanımlarının kapsamı belirlenmeye çalışılmıştır. Konu hakkındaki tespitlerimiz ile görüş ve önerilerimize değerlendirme ve sonuç bölümüne yer verilmiştir.

Anahtar Sözcükler: Gümrük Vergileri, Eş Etkili Vergi, Gümrük Vergisine Eş Etkili Vergiler, Gümrük Vergisine Eş Etkili Mali Yükler, İthalat Vergileri, İhracat Vergileri, Gümrük Tarifesi

I. GÜMRÜK VERGİSİNİN  TANIMI VE NİTELİKLERİ

‘’Gümrük Vergisi’’, gümrüğe tabi ticari eşyanın yer değiştirmesi nedeniyle, diğer bir deyişle,  sınırdan giriş, çıkışı veya geçişi sırasında, miktarı veya değeri üzerinden alınan; ‘’sınır vergileri’’ ya da ‘’sınırda alınan vergiler’’ olarak da  tanımlanan; ekonomik, sosyal ve  mali fonksiyonları olan; önemli bir dış ticaret ve ekonomi politikası aracı olan bir vergi türüdür.

Gümrük Vergilerinin konusu, uluslararası ticaret işlemlerine konu olan ülke sınırlarını aşan taşınabilir eşyadır. Herhangi bir eşyanın gümrük vergisine konu olabilmesi için; eşyanın uluslararası ticarette mübadele (değişim)  konusu olması ve eşyanın taşınabilir olması, diğer bir ifade ile, bir sınırdan bir başka sınıra taşınabilmesi gerekmektedir. Bu nedenle, taşınmaz mallar ya da hizmetler gümrük vergisinin konusunu oluşturmazlar.

Yürürlükteki 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 3/23 üncü maddesinde ‘’eşya’’ deyiminin, ‘’her türlü madde, ürün ve değeri’’ ifade edeceği hüküm altına alınmıştır.

Gümrük Vergileri, vergiye konu eşyanın ülke sınırını aşma nedenine  göre;

·        İthalat Vergileri,

·        İhracat Vergileri,

·        Transit Vergileri (günümüzde uygulaması bulunmayan bir vergi türüdür)

türlerine ayrılabilir.

Gümrük Vergileri, eşya  üzerinden alınması; objektif  karakterli olması ve  gümrüğe tabi bir eşyanın tahakkuk eden/edecek vergi ve varsa cezalarının karşılığında teminat hükmünde olması nedeniyle ayni nitelik taşırlar.

Gümrük Vergilerinin,  matrahı ;

·        Spesifik,

·        Advalorem

esasa göre iki şekilde  belirlenebilir.

Spesifik Gümrük Vergisinde matrah, gümrük vergisine konu olan eşyanın miktarı, ağırlığı, sayısı ya da ölçüsüdür. Gümrük Vergisi, ithal veya ihraç edilen eşyanın fizik ünitesinden (ağırlık, sayı, baş, uzunluk, hacim vb.) alınmaktadır.

Advalorem Gümrük Vergisinde ise matrah, gümrük vergisine konu olan eşyanın değeridir. Bu tür vergilendirmede, gümrük vergileri, ithal veya ihraç eşyasının değerine, belirli bir vergi oranının uygulanması suretiyle hesaplanır.[1]

Türkiye’de gümrük vergilerinin; hem spesifik matrah  hem de advalorem matrah esasına göre alındığı görülmektedir.

Literatürde ithal eşyasına  uygulanan gümrük vergilerinin çoğu zaman ‘’tarife’’ (tariff)  kavramı ile özdeş olarak kullanıldığı görülmektedir.

Gümrük vergisine tabi eşyanın isim ve matrahına göre vergi oran ve hadlerini gösteren listelere ‘’Gümrük Tarifesi’’ denilmektedir.

Gümrük Vergilerinin tarifeleri, ticaret anlaşmalarına veya eşyaların tarifede yer alma şekline göre çeşitli şekilde gruplandırılabilmektedir.

Gümrük Tarifeleri:

  1. Ticaret yapılan ülkeler ile ticaret anlaşmalarına göre düzenlenip düzenlenmediği

ölçüsüne göre;

–         Başka ülkelerle yapılan anlaşmalara  dayanmayan ve diğer ülkelere herhangi bir indirim uygulanmadan serbestçe uygulanan ‘’Serbest Tarife’’ ,

–         Başka ülkelerle öncede n yapılan anlaşmalara göre düzenlenen ve bazı tarife maddelerinde indirimi kabul eden ‘’Anlaşmaya Dayalı Tarife -Ahdi Tarife’’ ,

–         Hem serbest tarifeleri hem de anlaşmaya dayalı tarifeleri içeren ‘’Karma Tarife’’ .

          olmak üzere üç gruba ayrılabilirler.

  1. Eşyanın tarifede yer alma şekline göre;

–         Birbirleriyle ilgisi olmayan eşyaların isimlerine göre sıralandığı ‘’Alfabetik Tarife Listeleri’’,

–         Gümrüğe tabi eşyaların, önce canlı hayvanlar, bitkiler, madenler gibi ana gruplara ayrılarak daha sonra eşyanın cins ve mahiyetine göre tali gruplara ayrıldığı ‘’Analitik Tarife Listeleri’’ .

olmak üzere iki gruba ayrılabilirler.[2]

Bu ölçütlere göre, ülkemizde uygulanan gümrük tarifeleri, hem anlaşmalı ülkelere uygulanan gümrük vergilerinin hem de serbest olarak uygulanan gümrük vergilerini içermesi nedeniyle  Karma Tarife; eşyanın cinsine ve mahiyetine göre tali gruplara ayrılmış olması nedeniyle Analitik Tarife Listesi  türü özelliği taşımaktadır.

2007 İthalat Rejimi Kararı ekinde yer alan listelerden bazı örnekler aşağıda sunulmuştur;

İTHALAT REJİMİ KARARI EKİ LİSTE ÖRNEKLERİ:

 

 

GÜMRÜK VERGİSİ ORANI (%)

Tarım Payı Olarak Fona Ödenecek   Euro (EUR)  (Karşılığı YTL)       (EUR/100 kg/net )

 

 

 

 

D.Ü.

 

 

AB ve

 

AB ve

 

G.T.İ.P

Madde İsmi

EFTA

B-HER.

EFTA

D.Ü.

0403.10.51.10.00 İlave kakao içerenler

0

0

8,3

140,9

140,9

0403.10.51.90.00 Diğerleri

0

0

8,3

140,9

140,9

0403.10.53.10.00 İlave kakao içerenler

0

0

8,3

142,31

142,31

0403.10.53.90.00 Diğerleri

0

0

8,3

142,31

142,31

0403.10.59.10.00 İlave kakao içerenler

0

0

8,3

176,24

176,24


   

GÜMRÜK VERGİSİ ORANI (%)

   

AB, EFTA, İSR,

GTS ÜLKELERİ

 
   

SUR, TUN. FAS

       
   

MAK, HIR, B.H.

       

G.T.İ.P.

MADDE İSMİ

B.Ş. GAZ. ŞER.

E.A.G.Ü.

Ö.T.D.Ü.

G.Y.Ü.

D.Ü.

6804.10.00.00.11

Değ. taşları

Muaf

Muaf

Muaf

Muaf

Muaf

6804.10.00.00.19

Diğerleri

Muaf

Muaf

Muaf

Muaf

Muaf

6804.21.00.00.11

Bileği taşları

0

0

0

0

1,7

Türk Gümrük Tarife Cetveli bölümlenmesini gösterir liste örneği aşağıda sunulmuştur;

TÜRK GÜMRÜK TARİFE CETVELİ BÖLÜMLENMESİ:

Bölüm I   CANLI HAYVANLAR VE HAYVANSAL ÜRÜNLER

Bölüm II  BİTKİSEL ÜRÜNLER

Bölüm III HAYVANSAL VE BİTKİSEL KATI VE SIVI YAĞLAR VE BUNLARIN PARÇALANMA ÜRÜNLERİ; HAZIR YEMEKLİK KATI YAĞLAR; HAYVANSAL VE BİTKİSEL MUMLAR

Bölüm IV GIDA SANAYİİ MÜSTAHZARLARI; MEŞRUBAT, ALKOLLÜ İÇKİLER VE SİRKE; TÜTÜN VEYA TÜTÜN YERİNE GEÇEN İŞLENMİŞ MADDELER

Bölüm V  MİNERAL MADDELER

Bölüm VI KİMYA SANAYİİ VE BUNA BAĞLI SANAYİİ ÜRÜNLERİ

Bölüm VII               PLASTİKLER VE MAMULLERİ; KAUÇUK VE MAMULLERİ

Bölüm VIII              DERİLER, KÖSELELER, POSTLAR, KÜRKLER VE BU MADDELERDEN MAMUL EŞYA; SARACİYE EŞYASI VE EYER VE KOŞUM TAKIMLARI; SEYAHAT EŞYASI, EL ÇANTALARI VE BENZERİ MAHFAZALAR; HAYVAN BAĞIRSAĞINDAN MAMUL EŞYA (İPEK BÖCEĞİ GUDDESİ HARİÇ)

Bölüm IX AĞAÇ VE AHŞAP EŞYA; ODUN KÖMÜRÜ; MANTAR VE MANTARDAN MAMUL EŞYA; HASIRDAN, SAZDAN VEYA ÖRÜLMEYE ELVERİŞLİ DİĞER MADDELERDEN MAMULLER; SEPETÇİ VE HASIRCI EŞYASI

II. GÜMRÜK VERGİLERİNİN TÜRK VERGİ SİSTEMİ İÇERİSİNDEKİ YERİ VE SINIFLANDIRILMASI

Gümrük Vergileri, üzerine uygulandığı eşyanın maliyetini/fiyatını arttıran özellikte bir vergi türü olup; mükellefler ödediği gümrük vergisini satacağı eşyanın fiyatına dahil ederek gümrük vergisini yansıtabilmektedirler (Yansıma Ölçüsü).

Gümrük vergilerinin kimin tarafından üstlenileceği, vergiyi doğuran olayın ortaya çıkış zamanı, kesin ve net değildir (Verginin Devamlılığı ve Tahsil Usulü Ölçüsü).

Bu iki ölçüte göre, ‘’gümrük vergileri’’, dolaylı vergi  kategorisinde sınıflandırılırlar.[3]

Türk Vergi Sistemi’nde vergilendirmenin kaynağı ekonomik yaklaşım ilkesi gereği gelirdir.  Sistem geliri ;

  1. Gelir Üzerinden Alınan Vergiler,
  2. Servet Üzerinden Alınan Vergiler,
  3. Harcamalar Üzerinden Alınan Vergiler,

şeklinde üç farklı kategoride vergilendirmektedir.[4]

Harcamalar üzerinden alınan vergiler, üretilen, satılan yahut tüketilen mal ve hizmetler üzerine konulan vergilerdir. Geliri veya serveti elde edildiklerinde değil, harcandıkları zaman, mal ve hizmetlerin fiyatları içine gizlenmiş olarak vergilendiriler.[5]

Bu ayrıma göre,  Gümrük Vergisi; Harcamalar Üzerinden Alınan Vergi  olarak  tasnif edilebilir.

Ayrıca Bütçe Kanunu’nda Gümrük Vergileri,  Uluslararası  Ticaret ve Muamelelerden Alınan Vergiler başlığı altında yer almıştır.

Türkiye’de vergiler, idari yöntem ve tahsil açısından ;

–  Vergi Usul Kanunu kapsamına giren ve Maliye Bakanlığı’nca yönetilen ve tahsil edilen vergiler,

–  Vergi Usul Kanunu kapsamı dışında kalan ve Diğer Kamu Kuruluşları tarafından yönetilip tahsil edilen vergiler.

olmak üzere iki gruba ayrılabilir.

Bu ayrıma göre; ‘’Gümrük Vergileri’’, teknik bazı özellikleri nedeniyle Vergi Usul Kanunu’nun(VUK)  2 inci maddesinde ‘’ Gümrük ve tekel idareleri tarafından alınan vergi ve resimler bu kanuna tabi değildir’’  bu vergilerin vergileme ve usul hükümleri 4458 sayılı Gümrük Kanunu ile düzenlenmiş ve tarh, tahakkuk ve tahsili Maliye Bakanlığı’ndan ayrı bir kuruluş olan Devlet Bakanlığı’na bağlı Gümrük Müsteşarlığı’nca yürütülmektedir. hükmüne yer verilerek VUK kapsamı dışına bırakılmış olan vergilerdir. Bu nedenle,

Türkiye’de Gümrük Vergileri, 4458 sayılı Gümrük Kanunu ve buna dayalı olarak çıkarılan Gümrük Yönetmeliği çerçevesinde tahsil edilmektedir. Bu bağlamda gümrük vergilerinin tahsilinde uygulancak vergilendirme ve usule ilişkin hükümler ayrıntılı olarak düzenlenmiştir. Bu nedenle, Gümrük Kanunu, esas itibariyle  vergi kanunu niteliğindedir.[6]

Gümrük Vergileri, Gümrük Kanunu’nun 15 inci maddesinin birinci fıkrası  hükmü uyarınca, gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarihte yürülükte bulunan gümrük tarifesine göre hesaplanmakta ve tahsil edilmektedir. Gümrük vergi oranları, 474 sayılı Gümrük Giriş Tarife Cetveli Hakkında Kanun’un verdiği yetkiye dayanılarak  Bakanlar Kurulu’nca İthalat Rejimi Kararı ile belirlenmektedir.

III. VERGİ HUKUKUNDA VERGİLENDİRME İLKELERİ

Bu bölümde, vergilendirmeye konu olan  idari işlem ve yorumlarda esas alınması gereken temel norm niteliğindeki Anayasal çerçeve ile doktrinde genel kabul görmüş  vergilendirme ilkelerine yer verilmekte yarar görüyoruz.

T.C. Anayasası’nın 73/3 maddesi gereğince, ‘’Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır’’ denilmek suretiyle vergilendirmede kanunilik ilkesi hüküm altına alınmıştır.  Hukuk devleti gereği olarak devletin vergilendirme yetkisini genel, soyut, kişisel olmayan, vergiye ilişkin temel unsurları içeren ve yasama organı tarafından çıkarılan kanunlarla kullanılmasını ifade etmektedir.

Çıkarılan vergi kanunlarında   keyfi, indi (herkesçe kabul edilebilecek bir temele bağlanamayıp yalnız bir kişinin kendi kanısına dayanan), muğlak (anlaşılması güç-karışık) ifadeler kullanılmamalı ve her vergi kanununda temel ögeler olan konu, mükellef, oran, istisna ve muafiyetler, tarh ve tahsil yöntemleri gibi hususlar açık bir şekilde belirtilmiş olmalıdır.

Bakanlar Kurulu’na, ekonomik ani gelişmelerin gerektirdiği durumlarda ekonomiye çabuk ve etikili müdahale ederek kamu yararı sağlamak amacıyla  Anayasa’nın 73/4 üncü maddesi çerçevesinde ‘’vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muafiyet, istisna ve indirimleriyle, oranlarına ilişkin hükümlerin kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisi’’ tanınmıştır.

Ayrıca, Anayasa’nın 167/2 inci maddesiyle ‘’Bakanlar Kurulu’na yasa ile dış ticaretin ülke ekonomisi yararına düzenlenmesi amacıyla ithalat, ihracat ve diğer dış ticaret işlemlerini üzerine vergi ve benzeri yükümlülükler dışında ek mali yükümlülükler koyma ve buna benzer kaldırma yetkisi verilebileceği’’ hükme bağlanmıştır. Bu yetki tamamen ülkenin ekonomik menfaatleri ile ilgilidir ve görüldüğü üzere Bakanlar Kurulu’na Anayasa’nın 73/4 üncü maddesiyle verilen yetkiden daha geniş kapsamlı bir düzenleme alanı vermektedir.[7]

Bu yetkiye dayanılarak çıkarılmış olan mevzuat çerçevesinde , çeşitli adlar altında ithal veya ihraç eşyasından  alınan mali yüklerin (fon, kesinti, pay, vb) gümrük mevzuatı uyarınca hangilerinin gümrük vergileri tanımı içerisinde yer alarak gümrük mevzuatın gümrük vergilerine ilişkin olan hükümlerinin uygulanabileceğini hem idare açısından hem de kişiler (yükümlülüler) açısından açık olarak ortaya konması gerekmektedir.

Anayasa Mahkemesinin E.1994/85 K.1995/32 sayılı Kararında da açıkça belirtildiği üzere;

geleneksel vergilendirme ilkelerinden bir olan belirlilik ilkesi, vergilerin miktarının, tarh ve tahsil zamanlarının ve biçimlerinin hem idare hem de kişiler yönünden belli ve kesin olması anlamına gelir. Vergilerin kanuniliği ilkesi ve idarenin vergiyi doğuran olayla bağlılığı, belirlilik ilkesinin önkoşuludur. Buna göre vergiyi doğuran olaylar kanunlarda kesin ve açık olarak belirlenmelidir. Hukuk devleti ilkesi, vergi kanunlarında belirsiz, birden çok anlamı olan, içeriği bulunmayan kanunların kullanılmasını engeller. Çünkü vergi yükümlülerinin hukuki güvenliklerinin sağlanabilmesi için, kişisel vergi yükünün açık seçik bir biçimde hesaplanabilir ve tahmin edilebilir nitelikte olması gerekir.

Verginin belirgin olması ilkesi vergi kanunlarının vergi ile ilgili tüm temel özellikleri, diğer bir ifade ile (miktar, oran, tarh, tahsil biçimleri, süreler vb.) içermesi demektir.

Vergilendirmenin tüm esasları, idarenin takdirine bırakılmaksızın kanunda kesin ve objektif bir şekilde saptanmış olmalıdır.

Hukukta kıyas, bir olay hakkında kanuda yer alan kuralın, nitelikleri ve kuruluşları ona benzeyen fakat kanunda düzenlenmemiş diğer bir olaya uygulanmasıdır. Kıyas, kanundaki boşlukları doldurmak için yapılan bir işlemdir. Vergi hukuku açısından ise, vergi kanunlarında açıkça belirtilmeyen konular, kıyas yoluyla verginin konusuna dahil edilemez. Vergi idaresi, vergi kanunlarındaki boşlukları kıyas yoluyla dolduramaz. Vergilendirmede kıyas yasağı vergilerin belirginlik ilkesinin tamamlayıcısıdır. Vergi kanun temelli bir olgudur. Kanunlarda belirtilmiş işlemler için yine kanunda mükellef olarak belirtilen kişilerden vergi alınabilir. Dolayısıyla vergiye ilişkin tüm temel ögelerin kanunlarda açıkça düzenlenmesi gerekir.

Vergilendirmede kanunilik ilkesi gereği yorum, kanuni sınırlar dahilinde yapılmalıdır. Bu sınırların dışına çıkması yani, verginin tarafları olan mükellef veya devlet lehine veya aleyhine, kanunların lafzı ve ruhuyla birebir ilgili olmayıp yeni ve farklı hüküm tesis edecek nitelikteki yorumlar, yorumu, vergi hukukunda yasaklanmış olan kıyasa götürür.[8]

Bu değerlendirmeler ışığında, dış ticaretten alınan gümrük vergileri ile  gümrük vergisine eş etkili vergi ve mali yüklerin  vergilendirme ve usulüne ilişkin tüm uygulama ve mevzuatın ya da yorumların yukarıda belirtilen vergi hukukunun temel  normlarına ve genel vergilendirme ilkelerine uygun olması esastır. Aksi halde yukarıda belirtilen  bu esaslar göz önünde bulundurulmadan yapılan  idari işlemlerin hukukiliğinden söz edilemeyecektir.

IV. GÜMRÜK MEVZUATINDA GÜMRÜK VERGİLERİNİN TANIMI VE KAPSAMI

4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 3 üncü ve buna bağlı olarak çıkarılan Gümrük Yönetmeliği’nin  3 üncü maddelerinde; Kanun’da ve Yönetmelik’te geçen ve kullanılan terim ve kavramların farklı şekilde yorumlanmasını önlemek amacıyla bu kavram ve terimlerin tanımları açıklanmıştır.

Gümrük Vergileri, Gümrük Kanunu’nun  3/8 inci maddesinin  ve Gümrük Yönetmeliği’nin 3/e  maddesinde;

‘’ “Gümrük vergileri” deyimi, yürürlükteki hükümler uyarınca eşyaya uygulanan ;

·        ithalat  vergilerinin ya da

·        ihracat vergilerinin

tümünü  ifade eder.’’

Şeklinde aynı ifadelere yer verilerek tanımlanmıştır.

Buradan da anlaşılacağı üzere, Gümrük Kanunu ve Gümrük Yönetmeliği’nde yer alan gümrük vergilerinin tanımı birbirinin aynısıdır.

Gümrük Vergileri kapsamı içerisinde  yer alan İhracat Vergileri, Gümrük Kanunu’nun 3/10 uncu maddesinde ve  ve Gümrük Yönetmeliği’nin 3/g maddesinde;

“İhracat vergileri” deyimi,

–  Eşyanın ihracatında öngörülen gümrük vergileri ve eş etkili mali yükleri,

– Tarım politikası veya işlenmiş tarım ürünleriyle ilgili özel düzenlemeler çerçevesinde alınan ihracat vergilerini; ifade eder.

şeklinde aynı ifadelere yer verilerek  tanımlanmıştır.

Gümrük Kanunu ve Yönetmeliği’nde ‘’ihracat vergilerinin’’ tanımlamalarında ve kapsamlarının belirlenmesinde  birbirleriyle çelişkili durum gözlenmemektedir.

Ancak, Gümrük Kanunu’nun 3/9 uncu maddesinde İthalat Vergileri;

“İthalat vergileri” deyimi,

–  Eşyanın ithalinde öngörülen gümrük vergileri ve eş etkili vergileri,

– Tarım politikası veya işlenmiş tarım ürünleriyle ilgili özel düzenlemeler çerçevesinde alınan ithalat vergilerini ;ifade eder.

şeklinde tanımlanmıştır.

Diğer taraftan, Gümrük Yönetmeliğinin 3/f maddesinde İthalat Vergileri;

İthalat vergileri deyimi;

1) Eşyanın ithalatıyla ilgili olarak alınması gereken gümrük vergilerini ve gümrük vergisine eş etkili  bütün mali yükleri,

2) Tarım politikası veya işlenmiş tarım ürünleriyle ilgili özel düzenlemeler çerçevesinde alınan ithalat vergilerini; ifade eder.

şeklinde tanımlanmıştır.

Yukarıda verilen tanımlardan da anlaşılacağı üzere, Gümrük Kanunu’nda yasa koyucu ‘’İthalat Vergileri’’gümrük vergileri ve eş etkili  vergiler’’ kavramına yer vermiştir. deyimini tanımlarken eşyanın ithalinde öngörülen ‘’

Öte yandan,Gümrük Yönetmeliği’nde ise İthalat Vergilerini tanımlanırken  ‘’gümrük vergileri ve gümrük vergisine eş etkili bütün  mali yükler’’ kavramını kullanılmıştır.

Görüldüğü üzere, Gümrük Kanunu ve Gümrük Yönetmeliği’ndeki ‘’İthalat Vergileri’’ tanımı,  vergi hukuku tekniği  açısından kapsamı itibariyle  farklılık arz etmektedir. ‘’Mali yük’’ terimi, sadece vergileri değil vergi adı altında alınmayan diğer mali(parasal) yükleri(fon, ücret, kesinti, harç, katılma payı, katkı payı vb) de içeren bir anlam taşımaktadır.

Kanaatimizce Gümrük Yönetmeliği’nde kullanılan gümrük vergisine eş etkili bütün mali yükler tabiri kullanılması hem vergileri hem de vergi olarak adlandırılmayan ve gümrük vergisi etkisi yaratan tüm malialma amacıyla kullanılmış olan bir deyimdir. yükleri kapsam içerisine

Bu durumda, gümrük işlemlerine konu olan eşya üzerinden alınan ve vergi olarak adlandırılmayan ancak gümrük vergisine benzer maliyet arttırıcı etki doğuran mali yüklerin; ‘’İthalat Vergisi’’ dolayısıyla ‘’Gümrük Vergisi’’ olarak telakki edilip edilmeyeceğinin yasal düzenleme olan  Gümrük Kanunu’nda yer alan hükümlere göre mi yoksa idari bir düzenleme olan Gümrük Yönetmeliği’nde yer alan hükümlere göre mi belirleneceği açıklığa kavuşturulması gereken bir konu olarak karşımıza çıkmaktadır.

Bu açıklamalar doğrultusunda, ‘’İthalat Vergileri’’ ve ‘’Gümrük Vergileri’’ terimlerinin açıklamaları/tanımlaması konusunda Gümrük Kanunu ve Gümrük Yönetmeliği hükümleri birbiriyle paralellik arz etmemesi nedeniyle; gümrük işlemlerinde tahsil edilen ve vergi olarak adlandırılmayan  yükümlülüklerin ‘’gümrük vergisi’’ kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği  ve bu tür yükümlülüklerin gümrük mevzuatının gümrük vergisine müteallik tarh, tahakkuk, teminat, tahsil ve ceza hükümleri uygulaması bakımından fevkalade önem arzetmektedir.

Konuyu bir örnekle somutlaştıracak olursak;

Fonların yürülükten kaldırılmasına rağmen tütün ithalatında CIF bedel üzerinden Ton Başına 3000 USD  tahsil edilmeye devam edilen  Tütün Fonu, T.C. Anayasası’nın 167 inci maddesi hükmüne dayanarak kabul edilmiş olan 2976 sayılı Dış Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanun’un verdiği yetki uyarınca Bakanlar Kurulu’nca ihdas edilmiş bulunan ek bir mali yükümlülüktür. Bu bağlamda, Tütün Fonu, Gümrük Yönetmeliği’nin 3/f  maddesinde yer alan ‘’İthalat Vergileri’’ tanımı içerisinde yer aldığı açıktır. Ancak, Tütün Fonu’nun vergi ve benzeri mali yükümlülük niteliği bulunmaması nedeniyle  Gümrük Kanunu’nun 3/9 maddesinde yer alan ‘’İthalat Vergileri’’  tanımı içerisinde değerlendirilemeyeceği dolayısıyla ‘’Gümrük Vergisine Eş Etkili Vergi‘’ ya da ‘’Gümrük Vergisi’’ olarak nitelendirilemeyeceği açıktır.

Tütün Fonu’na tabi olan  bir tütün ithalatı sırasında gümrük idaresince yapılan muayene sonucunda beyan edilen tütün miktarının(kg) mükellef tarafından eksik beyan edildiği tespit edilmiş olduğunu varsayalım. Bu tespit sonucunda  ortaya çıkacak Tütün Fonu eksikliği için ek tütün fonu tahakkuk ettirilmesi söz konusu olacaktır. Söz konusu ek tütün fonu tahakkuk işlemi için Gümrük Kanunu’nda öngörülen eksik alınmamış olan vergilerin takip ve tahsil usul ve yöntemleri ile düzeltme ve itiraza müteallik hükümlerin geçerli olup olmadığı tartışmaya açıktır.

Ayrıca, yapılan muayene sonucunda ortaya çıkan ek tütün fonuna ilişkin olarak 2976 sayılı Kanun hükümlerine göre mi cezai müeyyide uygulanacağı yoksa  Gümrük Kanunu’nun 234 üncü maddesi çerçevesinde vergi kaybına neden olan işlem kapsamında gümrük vergisi farkı olarak nitelendirilerek  ceza uygulanıp uygulanmayacağı tartışmalıdır. Bu durumda, 2976 sayılı Kanun çerçevesinde cezai müeyyidenin uygulanabilmesi için  ithalatın gerçekleştirilmiş diğer bir ifade ile ithalat işleminin tütün fonu ödenmeden gerçekleştirilmiş olması şartına bağlıdır. Bahse konu olayda ise, ithalat işlemi bitirilmeden yapılan muayene ve denetim sırasında eksik ödenen bir tütün fonu farkı ortaya çıkmış bulunmaktadır. Eksik beyan edilen ve muayenen sonucunda tespit edilen ek fon ödenmeden ithalat işleminin tamamlanması mümkün değildir. Bu nedenle, 2976 sayılı Kanun çerçevesinde cezai müeyyidenin uygulanmasının mümkün olmadığı düşüncesindeyiz. Diğer taraftan gümrük idaresince  ek tahakkuk ettirilen Tütün Fonu, ceza uygulaması bakımından gümrük vergisi olarak tanımlanıp nitelendirilebilirse; G.K. ‘nın 234 üncü maddesi çerçevesinde ceza uygulanabilecek aksi halde anılan madde çerçevesinde ceza uygulanması mümkün olamayacaktır. Keza gümrük idaresi, Gümrük Kanunu’nda yer alan gümrük ithalat vergileri ve gümrük vergisi tanımlarına göre yorum yaparsa 234 üncü maddeye göre ceza uygulaması yapamayacak; Gümrük Yönetmeliği’nde yer alan tanımlamaya göre yorum yaparsa 234 üncü maddeye göre ceza uygulaması yapacaktır.

Gümrük mevzuatının temel unsurları olan Gümrük Kanunu ve Gümrük Yönetmeliği’nde anılan çelişkili hükümlerin yer alması nedeniyle; gümrük idaresinin ve kişilerin (yükümlülerin) Gümrük Kanunu’na göre mi yoksa Gümrük Yönetmeliği’ne göre mi değerlendirme yapacakları açık değildir. Bu tür hukuki yorumlarda ve değerlendirmelerde, Gümrük Kanunu’nu hükümlerinin,  bağlı bulundukları kanunlara aykırı olmamak şartıyla kanunların uygulanmasını sağlamak üzere ilgili Bakanlık tarafından çıkartılan düzenleyici bir işlem niteliğindeki Gümrük  Yönetmeliği hükümlerinden önce gelmesi gerektiği düşüncesindeyiz.

Gümrük Kanunu’nda yer alan Gümrük Vergisine Eş Etkili Vergi tabirinin genişletilerek bütün mali yüklerin gümrük vergisi kapsamına alınmasının hukuka uygunluğu da tartışmalıdır.

Gümrük Yönetmeliği’nde Kanun’un ötesinde bazı yükümlülükler doğmasına neden olan ifadelerin kullanılması, verginin yasallığı ilkesini zedelemektedir. Yönetmelik ile dayandığı Kanun’a aykırı olmamak kaydıyla ve Kanun’un belirlediği sınırlar içerisinde uygulamaya yön verme ve bazı konulara açıklık getirmeye yönelik düzenlemeler yapılabilir.

Gümrük Yönetmeliği’nde yer alan yukarıda belirtilen düzenleme ise Gümrük Kanunu’nda belirtilen gümrük vergileri tanımlamasını getirdiği yeni kavram ile genişletmiş olup, yeni yükümlülükler doğurabilecek niteliktedir.

Bu durumda, Gümrük Yönetmeliği’nde yapılan tanımlamaya göre; vergi tanımı dışında her ne ad atında alınırsa alınsın (fon, ücret, kesinti, pay vb.) uygulandığı eşya üzerinde gümrük vergisi etkisi yaratan tüm  mali yükler, Gümrük Kanunu’nda geçen  ithalat vergisi ve dolayısıyla gümrük vergisi tanımı kapsamına alınması sonucu ortaya çıkmaktadır.

Gümrük Kanunu’nda gümrük işlemlerinin basitleştirilmesi, beyan usulleri ile  uygulamaya yönelik muhtelif  usul düzenlemelerinin yönetmelik düzenlemesi ile yapılabileceği hüküm altına alınmıştır. Ancak kanun’da belirtilen ve vergilendirme, teminat, ve ceza gibi önemli hususuları etkileyebilecek kavram içeriğinin genişletilmesi konusunda herhangi bir düzenleme yapılmadığı görülmektedir. Dolayısıyla yönetmelikte yapılacak bir düzenleme ile kanunda belirtilen kavramın içeriğin genişletilmesi ya da kanunda yer almayan yeni bir düzenleme getirilmesi olanağı bulunmadığı kanaatindeyiz.

V. GÜMRÜK VERGİSİNE EŞ ETKİLİ VERGİLER VE MALİ YÜKLER

Vergilendirme yetkisi, ‘’devletin ülkesi üzerindeki egemenliğine dayanarak vergi alma konusunda sahip olduğu hukuki ve fiili gücü’’ olarak tanımlanabilir.

Devletler vergilendirme yetkilerini uluslararası (international) ya da uluslarüstü (supranational) ekonomik bütünleşmelere üye olarak veya uluslararası anlaşmalar yaparak  sınırlandırabilirler.[9]

Bu tür sınırlandırmalara Avrupa Birliği (AB), Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşması ((GATT)-yeni adıyla Dünya Ticaret Örgütü(DTÖ)-(WTO)), ikili veya çok taraflı serbest ticaret anlaşmaları ve gümrük birlikleri gibi ekonomik bütünleşmeler örnek olarak gösterilebilir.

Uluslararası ticarete konu eşyalar, gümrük vergisi dışında gümrük vergisine benzer etki yaratan eş etkili mali yükümlülüklere/yüklere konu olabilmektedirler. Uluslararası ticaretin serbestleştirilmesini düzenleyen GATT (DTÖ) antlaşmasını imzalamış ve yeni adıyla Dünya Ticaret Örgütü (DTÖ) üyesi olmuş ülkelerin bu anlaşma hükümleri çerçevesinde ya da ülkelerin kendi aralarında oluşturdukları gümrük birliği veya ikili serbest ticaret anlaşmaları hükümlerine göre  gümrük vergisi oranlarının yükseltmeleri oldukça zordur. Bu nedenle, koruyucu veya mali amaçlarla, uluslararası anlaşmalara bağlı olmak kaydıyla  ithalat konusu eşyalara gümrük vergisi dışında benzer etki yaratan ek mali yükümlülük/yük getirme uygulaması söz konusu olabilmektedir.

Gümrük Kanunu ve Yönetmeliği’nde İthalat Vergilerin tanımında kullanılan ‘’gümrük vergileri’’, ‘’gümrük vergilerine eş etkili vergiler’’, ‘’gümrük vergilerine eş etkili mali yükler’’ terimlerinin  ifade ettiği anlamları ve  birbiriyle ilişkisini ortaya koymak gerekmektedir.

Avrupa Birliği ile oluşturulan Gümrük Birliği ve Türkiye’nin AB’ne üyelik süreçleri kapsamında mevzuat uyum çalışmaları çerçevesinde, gümrük mevzuatının AB gümrük mevzuatına uyumlaştırılması büyük ölçüde gerçekleştirilmiştir. AB mevzuatında gümrük vergilerine eş etkili vergiler ve mali yükümlüklere ilişkin olarak açık hükümler bulunmamaktadır. Ancak AB Adalet Divanı’nın Kararlarında ‘’charges having an effect equivalent to customs duties’’ (gümrük vergilerine eş etkili yükümlülükler/yükler) tabiri kullanıldığı görülmektedir.

Söz konusu yargı içtihatlarında; ‘’her ne şekilde veya hangi ad atında alınırsa alınsın, benzer yerli ürün kapsam dışı bırakılmak suretiyle, özellikle ve spesifik olarak Üye Devletlerden ithal edilecek eşya üzerine uygulanan ve  eşyanın fiyatını değiştirmek suretiyle eşyanın serbest dolaşımına gümrük vergisi gibi etki yaratan vergiler/yüklerin gümrük vergisine eş etkili vergi olarak değerlendirileceği’’ belirtilmiştir. Mahkeme, verginin niteliği ve biçimi ile ilgilenmeyip yalnızca yaratığı etki bağlamında değerlendirme yapmıştır.[10]

Burada eş etkili vergi deyimi tanımlaması konusunda yapılan değerlendirme, AB’nin üye devletlerinin yükümlülükleri olan ticaretin serbestleştirilmesi yönündeki uygulamalarında eşyanın serbest dolaşımına yapacağı etki bağlamında yapılan bir değerlendirmedir.

‘’Eş Etkili Vergiler’’ , tek yanlı olarak, ithalat sırasında ya da ithalat gerçekleştikten sonra benzer yerli eşyalardan farklı olarak, dış ülkelerden ithal edilen eşyalara özel olarak uygulanan ve böylece, söz konusu eşyanın fiyatını yükselterek eşyaların serbest dolaşımı üzerinde bir gümrük vergisi etkisi yaratan vergiler olarak tanımlanabilir.[11]

Bu bağlamda, Gümrük Vergisi adı altında alınmamakla birlikte gümrük vergisine benzer etki doğuran, diğer bir ifade ile, eşyanın ithalatçıya olan maliyetini arttıran vergiler de gümrük vergisine eş etkili vergiler olarak adlandırılır.[12]

VI. DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

Gümrük Kanunu’nda ‘’İthalat Vergilerinin’’ tanımlanmasında; eş etkili vergi terimi kullanılmak suretiyle herhangi bir verginin ithalat vergisi olarak tanımlanabilmesi için uygulandığı  eşya üzerinde gümrük vergisi etkisi yaratacak özellikte olan bir vergi olması gerektiği hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla amir hüküm olan Kanun maddesine göre, ithalatta alınan herhangi bir  mali yükümlülüğün gümrük vergisi olarak addedilebilmesi gümrük vergisine eş bir eki yaratması, diğer bir ifade ile, maliyet arttırıcı özellik taşıması ve aynı zamanda  vergi niteliklerini mutlaka taşıması  gerekmektedir.

Bu açıklamalar doğrultusunda, gümrük vergisine benzer etki doğuran yani ithal eşyasının maliyetini arttırıcı etkisi olan bir mali düzenlemenin Gümrük Kanunu hükümlerine göre Eş Etkili Vergi olarak nitelenebilmesi için Vergi adı altında alınması gereklidir. Keza vergi adı altında alınabilmesi için vergilerin yasallığı ilkesi gereği vergi niteliğinde olması ve kanun ile konulmuş olması gerekmektedir.

Hal böyle iken, vergi adı altında alınmayan ve gümrük vergisine benzer etki yaratan  mali yükümlülük/yüklerin gümrük vergisine eş etkili vergi olarak değil gümrük vergisine eş etkili mali yükümlülük/yük olarak tanımlanması ve nitelendirilmesi gerektiği düşüncesindeyiz.

Bilindiği üzere, vergilerin kanunilik prensibi vardır. Bu prensibin hukuk sitemimize yansıması olan T.C. Anayasasının 73 üncü maddesi hükmü gereğince ‘’vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir ve kaldırılır’’. Bu nedenle, gümrük vergisine eş etkili bir verginin mevcudiyetinden bahsedilebilmesi için öncelikle vergi koyan bir kanunun bulunması gerekir.[13]

Diğer taraftan ‘’İthalat Vergileri’’ nin tanımlanmasında, Gümrük Kanunu’nda ‘’Gümrük Vergilerine Eş Etkili Vergiler’’ tabiri kullanılırken; Gümrük Yönetmeliği’nde ‘’Gümrük Vergisine Eş Etkili Bütün Mali Yükler‘’ tabiri kullanılmasının tesadüfi olmadığı düşüncesindeyiz.

Gümrük Yönetmeliği’nde ‘’İthalat Vergilerini’’ tanımlarken kullanılmış olan  ‘’gümrük vergilerine eş etkili bütün mali yükler’’ ifadesi yukarıda açıklanan eş etkili vergi tanımından önemli farklılıkları bulunan bir kavram olup vergi niteliği taşımayan, diğer bir deyişle, vergi olarak adalandırılması mümkün olmayan  tüm ek mali yükleri içerdiğini söylemek mümkündür.

Dış ticaretin ülke ekonomisinin yararına olmak üzere düzenlenmesi amacıyla ithalat, ihracat ve diğer dış ticaret işlemleri üzerine vergi ve benzeri mali yükümlülükler dışında ek mali yükümlülükler koymaya ve bunları kaldırmaya kanunla Bakanlar Kuruluna yetki verilebileceğini hüküm altına alan  T.C. Anayasası’nın 167 inci maddesi hükmüne dayanılarak kabul edilen 2976 sayılı Dış Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanun çerçevesinde ihdas edilen ek mali yükümlülüklerin Gümrük Yönetmeliği’nde geçen ‘’gümrük vergilerine eş etkili mali yükler‘’ terimi kapsamında  değerlendirilebileceği düşüncesindeyiz. Buradan da anlaşılacağı üzere, 2976 sayılı Dış Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanun çerçevesinde ihdas edilen mali yükümlülüklerin, vergisel bir niteliği yoktur. Dolayısıyla söz konusu düzenleme kapsamında dış ticaret işlemleri üzerine konulan ek mali yükümlülüklerin; vergi ve benzeri mali yükümlülükler dışında olması gerektiği Anayasamızın 167 inci maddesinde hüküm altına alınmış olduğundan gerek  vergi olarak gerekse gümrük vergisine eş etkili vergi olarak nitelendirilmesinin mümkün olmadığı kanaatindeyiz.

Gümrük Yönetmeliği’nde kullanılan ‘’Gümrük Vergisine Eş Etkili Bütün Mali Yükler’’ tabirinin esas itibariyle vergi olarak adlandırılması mümkün olmayan ancak özel düzenlemelerle uygulandığı eşya üzerinde gümrük vergisine eş bir etki yaratan bütün mali yükleri içerisine almak suretiyle Gümrük Kanunu’nda kullanılan ‘’Gümrük Vergilerine Eş Etkili Vergiler’’ teriminden daha geniş bir alanı  kapsadığı düşünülebilir.

Bu nedenlerle, Gümrük Kanunu ve Gümrük Yönetmeliği’nde ‘’Gümrük Vergileri’’ tanımı içerisinde yer alan ‘’İthalat Vergileri’’ tanımlanmasındaki ifade bozukluğu ve kavram farklılığının ivedilikle Gümrük Kanunu ya da Gümrük Yönetmeliği’nde yapılacak değişiklik ile çözümlenmesi gerekmektedir. Ayrıca, söz konusu çelişkili ifadeler uyumlaştırıldıktan sonra, gümrük idaresi tarafından ithal veya ihraç eşyası üzerinden alınan vergi ve diğer mali yüklerin hangilerinin gümrük vergisi olarak nitelendirilip nitelendirilemeyeceğini açık olarak ortaya koyan bir idari düzenleme yapılmasında idari uygulamanın yeknesaklığı açısından  yarar görüyoruz.


(Not: Bu Makale, Vergi Dünyası Dergisi Ekim 2007 Sayısında ve Gümrük Dergisi Sayı 59’da Yayımlanmıştır.)

YARARLANILAN KAYNAKLAR

Avrupa Birliği Resmi Web Sitesi : www.europa.eu .Erişim:10.02.2007.

ÇAĞAN, Nami,  Vergilendirme Yetkisi, İstanbul:Kazancı Hukuk Yayınları, 1982.

ÇELİK, Doç. Dr. Binnur, Dış Ticarette Alınan Vergilerden Gümrük Vergisi Hukuku, Ankara:İmaj Yayınevi, 1999.

DEMİR, Ömür, ‘’İthalatta Vergi Uygulamaları’’, Ankara :Hazine ve Dış Ticaret  Dergisi, Sayı:9, 1991.

4458 sayılı Gümrük Kanunu ve Gümrük Yönetmeliği

ÖNCEL, Prof. Dr. Mualla; KUMRULU, Prof. Dr. Ahmet; ÇAĞAN, Prof. Dr. Nami, Vergi Hukuku, 11. Baskı, Ankara: Turhan Kitabevi, 2003.

ÖZ, Dr. Ersan, Vergilendirmede Kanunilik ve Türk Vergi Sistemi, Ankara :Gazi Kitabevi, 2004.

SAYAR, Nihat , Kamu Maliyesi, C.1, Kamu Gider ve Gelirleri Prensipleri, 5. Baskı, İstanbul: Sermet Matbaası, 1975.

TUNCER, Prof.Dr. Selahattin, Gümrükler ve Gümrük Vergileri (Teori-Uygulama), Ankara:Yaklaşım Yayınları,  2001.

YERCİ, Cahit, Gümrük Mevzuatı Dahil Tüm Yönleri İle İthalatta KDV, Ankara:Yaklaşım Yayınları, 2005.


[1] Doç. Dr. Binnur ÇELİK, Dış Ticarette Alınan Vergilerden Gümrük Vergisi Hukuku, Ankara: İmaj Yayınevi,  1999, s.22

[2] Nihat SAYAR, Kamu Maliyesi, C.1, Kamu Gider ve Gelirleri Prensipleri, 5. Baskı, İstanbul: Sermet Matbaası, 1975,

s.18-19;s.237

[3] ÇELİK, age, s.17-26

[4] Dr. Ersan ÖZ, Vergilendirmede Kanunilik ve Türk Vergi Sistemi, Ankara:Gazi Kitabevi, 2004, s.149

[5] Prof. Dr. Mualla ÖNCEL, Prof. Dr. Ahmet KUMRULU, Prof. Dr. Nami ÇAĞAN, Vergi Hukuku, 11. Baskı,

Ankara:Turhan  Kitabevi, 2003, s.401

[6] Prof.Dr. Selahattin TUNCER, Gümrükler ve Gümrük Vergileri (Teori-Uygulama), Ankara:Yaklaşım Yayınları, 2001,

s.9-10;s.86

[7] ÖZ, age, s. 72-73

[8] ÖZ, age, s. 54-55

[9] Nami ÇAĞAN, Vergilendirme Yetkisi, İstanbul: Kazancı Hukuk Yayınları, 1982, s.3;s.63

[10] www.europa.eu. Erişim:10.02.2007.AB resmi web sitesinden M.Kemal BULUT tarafından yapılan çevirisidir.

[11] Ömür DEMİR, ‘’İthalatta Vergi Uygulamaları’’, Ankara :Hazine ve Dış Ticaret  Dergisi, Sayı:9, 1991, s.25

[12] Cahit YERCİ, Gümrük Mevzuatı Dahil Tüm Yönleri İle İthalatta KDV, Ankara:Yaklaşım Yayınları, 2005, s.27

[13] YERCİ, age, s.28